Czy przekazanie majątku jedynemu wspólnikowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – w związku z likwidacją spółki – będzie skutkowało uzyskaniem przychodu przez spółkę jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej “CIT”)?
W tym miejscu przedstawić należy możliwe stanowiska, i tak:
- Czynność taka nie powoduje uzyskania przez spółkę z o.o. w likwidacji przychodu podlegającemu opodatkowaniu CIT.
- Przekazując w wyniku likwidacji majątek na rzecz jedynego wspólnika spółka osiągnie opodatkowany przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej poszczególnych składników wchodzących do tej pory w skład jej majątku.
Prima facie wydawać by się mogło, że sprawa jest oczywista. Skoro w przypadku umorzenia udziałów – jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r., (sygn. II FSK 1294/11) – za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia, wręcz przeciwnie – z jednej strony w wyniku umorzenia dojdzie do likwidacji części jej kapitału zakładowego i zmniejszą się przez to pasywa spółki, a z drugiej strony nastąpi zmniejszenie jej aktywów, bowiem w zamian przekaże udziałowcom jako wynagrodzenie majątek nieruchomy. Tym samym skoro umorzenie udziałów jest częściową likwidacją kapitału zakładowego spółki i w związku z taką czynnością spółka nie uzyskuje przychodu, to tak samo w przypadku całkowitej likwidacji kapitału zakładowego nie można mówić o powstaniu po stronie likwidowanej spółki przychodu.
STANOWISKO IZB SKARBOWYCH
Tymczasem odmiennie twierdzą Dyrektorzy Izb Skarbowych, którzy podstawę prawną opodatkowania czynności przekazania majątku likwidowanej spółki na rzecz jej jedynego wspólnika upatrują w przepisach art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 30.05.2014 r., Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., zwana dalej “UoCIT”). W art. 12 ust. 1 UoCIT zostały wymienione przysporzenia, jakie w szczególności należą do przychodów podlegających opodatkowaniu. W myśl zaś do art. 14 ust. 1 UoCIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. (vide wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015 r. II FSK 2844/12).
STANOWISKO NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO
Powyższą kwestię na korzyść spółki kapitałowej w likwidacji rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 roku, wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2844/12, którego teza brzmi:
“Czynność podziału między wspólników masy likwidacyjnej spółki, o której mowa w art. 286 § 1 ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej zgodnie z art. 272 KSH spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).”
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyżej przywołanego orzeczenia wyraźnie podkreślił, iż brak jest podstaw do podzielenia poglądu, że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód.Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 KSH. Taki jest skutek działań spółki w procesie likwidacyjnym, zaś w konsekwencji nie jest to wykonanie zobowiązania spółki opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym. Nieuprawniona jest zatem konkluzja, że w świetle art. 14 ust. 1 UoCIT każde przeniesienie własności, skutkujące uwolnieniem podatnika ze zobowiązania, należy uznać za przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny. W przypadku natomiast odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, rodzącego obowiązek podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 UoCIT, dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej. Przysporzeniem podatnika jest wówczas cena lub też inne świadczenie (ekwiwalent), jakie obowiązana jest uiścić druga strona transakcji. Wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji spółki przewidzianej przepisami Kodeksu spółek handlowych, które zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, odnosi ten skutek, że z momentem jego dokonania spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. Tak więc w momencie ukształtowania się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstania obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do jego zapłaty może już nie istnieć. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może natomiast zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik już nie istnieje (vide wyrok NSA z 14.01. 2015 r., sygn. akt II FSK 2844/12, Legalis).
PODSUMOWANIE
Konkludując, skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest jakichkolwiek podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 UoCIT o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 UoCIT. Trzeba bowiem podkreślić, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 UoCIT, ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, ponieważ dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian (vide wyrok NSA z 14.01. 2015 r., sygn. akt II FSK 2844/12, Legalis).
Adwokat Grzegorz Mania